شناسایی عوامل موثر بر تضاد منافع با کاربرد روش دلفی فازی

1
شناسایی عوامل مؤثر بر تضاد منافع حسابرسان با روش دلفی فازی
جواد غزنوی دوزنده؛ 1
چکیده
پژوهش حاضر با هدف شناسایی مؤثرترین عوامل بروز تضاد منافع با بررسی ادبیات حسابداری و
اتفاق نظر خبرگان انجام شد. شناخت این عوامل میتواند با استفاده از تئوریهای روانشناسی
شناختی منجر به مدلی برای کاهش تضاد منافع گردد. شأن حرفه حسابرسی وابسته به قضاوت
حرفهای درست و منصفانه حسابرسان بوده و دستیابی به آن مستلزم شناسایی و مهار عوامل
کلیدی مؤثر بر قضاوت و تصمیمگیری است. زمانی که حسابرسان به طورعمد یا غیرعمد همسو
با نظر کارفرمایان خود به صورتهای مالی اعتبار دهی مینمایند، منافع عموم و حرفه
حسابرسی در معرض خطر جدی قرارمی گیرد. عوامل متعددی که میتوان در دستهبندی
هفتگانه؛ ساختار، اجتماع، فرهنگ، محیط، شخصیت، ویژگی موسسه حسابرسی کننده و یا
اخلاق و رفتار قرارداد؛ ریشه در تضاد منافع دارند، لیکن تحقیق جامعی که کلیه عوامل مذکور
را بررسی و مؤثرترین عوامل را معرفی نماید انجامنشده است. با مرور ادبیات تحقیق، عوامل
اصلی و فرعی از منابع داخلی و خارجی شناسایی و ده نفر از حسابرسان خبره به روش گلوله
برفی انتخاب و با آنها مصاحبه انجام گردید. با استفاده از روش دلفی فازی )غربالگری(
پرسشنامه برای خبرگان ارسال شد. نتایج نهایی هیجده مورد از عوامل مؤثر بر تضاد منافع را
مشخص نمود و عوامل ساختاری بالاترین رتبه بین این دستهبندی را به خود اختصاص دادند.
کلید واژگان: تضاد منافع، تصمیمگیری انحرافی، دلفی فازی.
1 مقدمه -
رسوایی اخلاقی حوادث شرکتهایی مانند انرون در سال 2001 ، ورلدکام در سال 2002 ،
انتظارات از حسابرسان را برای رعایت دقیق و همهجانبه رهنمودهای اخلاقی افزایش داده و
موضوعات مربوط به تصمیمگیریهای اخلاقی در گزارشگری مالی را در کانون توجه قرارداد
@gmail.com215595Gh
2
)تپاگول و لین، 2014 ؛ چرچ همکاران، 2015 (. در خصوص اهمیت تصمیمگیری اخلاقی
حسابرسان در ارتقای اعتبار حرفه، این موضوع مطرح میگردد که چه عواملی باعث
تصمیمگیریهای اخلاقی حسابرسان میگردد )ساسانی، مهران و همکاران، 1390 (. عوامل مؤثر
در بروز تضاد منافع حسابرسان میتواند بهطور عمد یا غیر عمد، تصمیمگیری اخلاقی
حسابرسان را خدشهدار نماید.
علیرغم وجود معیارها و مقررات حسابداری، رسوایی ناشی از تضاد منافع بسیار فراگیر است،
مثلاً دلویت 10 میلیون دلار در سال 2013 ، PwC در سال 2014 مبلغ 25 میلیون دلار، EY
در سال 2015 به مبلغ 250 هزار پوند و KPMG 390 هزار پوند در سال 2015 جریمه شدند
)آگنیو، 2015 ؛ کرامپ، 2015 (. در زمان انجام این پژوهش بزرگترین دادگاه رسیدگی به
پرونده تقلب در تاریخ بریتانیا 25 مارس 2019 در لندن برگزار شد، در این دادگاه شکایت
شرکت آمریکایی هیولت پکارد HP از رئیس شرکت نرمافزاری اتونومی با تقاضای غرامتی
معادل پنج میلیارد دلار بابت تقلب در حسابهای شرکت شد 2 . در ایران، بر اساس گزارش
داخلی رئیس کمیته حسابرسان معتمد بورس پروندههای موجود در کمیته حسابرسان
معتمد بورس اوراق بهادار و هیئت بدوی جامعه حسابداران رسمی طی دو سال بالغبر 120
پرونده بوده است 3 . شواهد تضاد منافع افشاء شده مانند فساد بانکی 3000 میلیاردی، واگذاری
شرکتهای دولتی به بخش خصوصی )مثلاً واگذاری مجتمع گوشت اردبیل به رئیس سازمان
خصوصیسازی(، اعطای تسهیلات بدون پشتوانه بانکها، فرار مالیاتی، آسیب ناشی از پس آب
صنعتی و آثار مخرب آلودگی محیطزیستی )گزارش جهانی ریسک GRR تخریب محیطزیست
را یکی از چهار مورد اصلی ریسک در جهان معرفی مینماید( 4 که به دلیل منافع شخصی یا
گروه خاصی با عدم رعایت قوانین و مصالح عمومی حادث میشود اهمیت موضوع پژوهش را
نشان میدهد.
سؤالی که در این پژوهش به آن پاسخ داده میشود، بدین شرح است: عوامل کلیدی مؤثر بر
تضادمنافع چیست؟ این پژوهش تلاش میکند با اتکا به مطالعه اکتشافی، مصاحبه با خبرگان
حرفه و تحلیل یافتهها به روش دلفی فازی پاسخ مناسبی برای سؤال پژوهش ارائه کند. ازلحاظ
کاربردی نتایج این پژوهش میتواند به شناسایی عوامل کلیدی مؤثر بر تضادمنافع منجر شود و
نقل از خبر آنلاین یکشنبه 11 فرودین 1398
یعقوب نژاد، احمد و امیری، محمد
3
آنها را بهعنوان متغیرهای بااهمیت برای کاربرد نظریههای روانشناسی شناختی در ساخت
مدل برای مهار و کاهش تضاد منافع به کاربرد.
2 مبانی نظری -
حسابرسان از یکسو بااعتبار بخشی به گزارشهای مالی منافع عمومی را حفظ میکنند و از
سوی دیگر در یک واحد انتفاعی شرکت دارند که برای کسب درآمد نیاز به ارائه خدمات به
صاحبکاران رادارند و یکی از نگرانیهای اصلی حرفه، قانونگذاران و عموم مردم مربوط به
زمانی است که این دو نقش باهم در تضاد باشند )وینسیگورا، 2001 .)
حسابداران رسمی اغلب در فرایند ارائه خدمات حرفهای خود با موضوع تضاد منافع روبرو
میشوند که ممکن است به شکلهای بسیار متفاوت، از موارد نسبتاً ساده تا مسائل پیچیدهای
چون تقلب و اعمال غیرقانونی بروز کند. هرچند که ارائه فهرستی جامع برای آن مقدور نیست
اما هوشیاری حسابدار رسمی نسبت به شرایطی که منجر به تضاد منافع میشود، تأکید
میگردد. مسئولیتهای حسابداران رسمی گاه با انتظارات درون و برونسازمانی در تضاد است،
ازاینرو:
خطر اعمال فشار میتواند از سوی مدیریت صاحبکار، همکار ارشد یا بهواسطه روابط خانوادگی
یا شخصی بروز کند. ممکن است از او خواسته شود تا مغایر با اصول و ضوابط حرفهای عمل
کند. ممکن است بین وفاداری نسبت به مافوق و رعایت اصول و استانداردهای حرفهای با تضاد
روبرو شود. ارائه یا انتشار اطلاعات گمراهکنندهای که ممکن است در جهت منافع صاحبکار یا
کارفرما باشد از مصادیق مفهوم تضاد منافع است صرفنظر از اینکه ارائه یا انتشار چنین
اطلاعاتی در جهت منافع حسابدار رسمی باشد یا نباشد )بخش الف احکام قابلاجرا توسط -
کلیه حسابداران رسمی بند 12 تضادمنافع(. -
تضاد منافع وضعیتی است که در آن برخی از افراد )اعم از یک فرد یا شرکتهای بزرگ( در یک
رابطه خاص با یک یا چند تصمیم قرار میگیرند. ازنظر استاندارد، فرد دارای تضاد منافع است
اگر: 1- فرد در رابطه با شخص دیگری باشد که آن فرد احکام قضاوت را به نفع شخص دیگری
میطلبد و 2 - فرد دارای منافع خاصی است که تمایل به دخالت در اعمال صحیح قضاوت در
آن رابطه دارد )دیویس، 2005 .)
خدمت به منافع عموم ازجمله سرمایهگذاران، بانکهای تسهیلات دهنده، مؤسسات اعتباری و
قانونگذاران، منافع اولیه حسابرسان شناخته میشود )اسنی، 2011 (. پیرس ) 2007 ( و
کلمنتس، نیل و استوال ) 2012 ( اظهار مینمایند که وظیفه اصلی حسابرسان محافظت از منافع
4
عمومی با گزارش در مورد عادلانه بودن صورتهای مالی مشتری است. به همین ترتیب، آیین
اخلاق برای حسابداران حرفهای مقرر میکند که رعایت اصول بنیادی حسابداری حرفهای
)درستکاری، واقعبینی، صلاحیت حرفهای و مراقبتهای لازم، رازداری و رفتار حرفهای( منافع
اولیه حسابداری حرفهای محسوب میشود )هیئت استاندارد بینالمللی اخلاق برای حسابداران،
2015 .)
آیین اخلاق برای حسابداران حرفهای تهدیدهای مختلف )نفع شخصی، خود بررسی، طرفداری،
آشنایی و تهدید ارعاب( را به پیروی از اصول بنیادی حسابداری حرفهای معرفی مینماید. این
تهدیدات بهعنوان منبع منافع ثانویه برای حسابرسان شناخته میشوند )هیئت استاندارد
بینالمللی اخلاق برای حسابداران، 2015 .)
تضاد منافع، یک وضعیت اختلاف، بین منافع اولیه و منافع ثانویه حسابرسان تعریف میشود که
بهنوبه خود منجر به رفتار تصمیمگیری انحرافی در مقابل رفتار اخلاقی یا سازگار میشود
)هیئت استاندارد بینالمللی اخلاق برای حسابداران، 2015 (. بهکارگیری اصول و موازین اخلاقی
در ارزیابی صحت و درستی یک تصمیم یا رفتار، تصمیمگیری سازگار یا اخلاقی شناخته
میشود )حساس یگانه، یحیی؛ کاظم پور، احسان، 1392 (. رفتار تصمیمگیری انحرافی از طریق
طیف وسیعی از شیوههای ناسازگار مانند جعل اسناد، کار برگهای فاقد کیفیت، اولویت
رضایتمندی مشتری نسبت به استانداردهای تخصصی، حداکثر سود با کاهش هزینه کیفیت و
صدور نامناسب اظهارنظر حسابرس و غیرو به وقوع میپیوندد. برای مهار و کاهش تضاد منافع
ضروری به نظر میرسد عوامل کلیدی مؤثر بر قضاوت و تصمیمگیری شناساییشده و با استفاده
از تئوریهای روانشناسی شناختی و مدیریت آنها، کیفیت قضاوت حرفهای حسابرسان را
افزایش داد و امکان دستیابی به تصمیم گیری خردمندانه )ولیان، حسن وهمکاران، 1398 ( را
فراهم نمود. یافتههای این پژوهش منجر به شناسایی متغیر های شایستهای برای تکمیل فرایند
کاوش های آتی در موضوع مهاروکاهش تضاد منافع حسابرسان خواهدشد.
3 پیشینه پژوهش -
مور، تتلوک، تنلو و بزرمن ) 2006 تضاد منافع و موارد استقلال « (، در مقاله خود با عنوان
شکست نظام حسابرسی » حسابرس: گمراهسازی اخلاقی و استراتژی چرخه موضوع
ایالاتمتحده در تحقق استقلال حقیقی را ضعف اصلی مدل کسبوکار آمریکا در وقوع سلسله
رسواییهایی مالی که در سال 2002 با ورشکستگی شرکت انرون به اوج خود رسید؛ میدانند،
آنها معتقدند، دو روش ممکن برای اصلاح سیستم حسابرسی ایالاتمتحده وجود دارد. در
5
اولین راهحل، رابطه فعلی حسابرس مشتری تا حد زیادی دستنخورده باقی میماند اما مقررات -
آن به پنج روش مهم )عدم ارائه سایر خدمات همراه با حسابرسی، ثبات حسابرس در یک دوره
پنجساله و سپس تغییر شرکت حسابرسی و نه شریک حسابرس، ممنوعیت استخدام حسابرسان
در شرکتهای مورد رسیدگی، ایجاد مجموعه ارزیابی مستقل توسط حسابرس و نه تائید
حسابداری مشتری و انتخاب حسابرس توسط کمیته مالی هیئتمدیره( افزایش مییابد راهحل
احتمالی دوم؛ ساختاردهی مجدد و ریشهای کل صنعت حسابرسی را توصیه میکنند.
گیورال، ردگرز، روئز و گونزالو ) 2014 معضلات اخلاقی در حسابرسی: « (، در پژوهشی با عنوان
مدل توان عملیاتی تصمیمگیری را برای بررسی معضلات » نادرستی یا سوگیری غیرعمدی
اخلاقی )فرض خود انجام 5 ، خطر دادرسی و وظیفه هشدار دهی( بکار بردند؛ و اظهار میکنند:
نظریهی گمراهسازی اخلاقی نشان میدهد که حسابرسان با درک عواقب نظراتشان در معرض
خطر اخلاقی میباشند. به نظر میرسد که ریشه مشکلات حسابرسی منجر به یک سوگیری
غیرعمدی و نه نادرستی میشود. مقررات جدید )بهعنوانمثال قانون ساربنز اکسلی( نتیجه -
درک نادرست از منبع اصلی واقعی سوگیری حسابرس است. آنها مدل را با انجام یک سناریوی
فرضی با هشتاد حسابرس باتجربه از شرکتهای حسابداری بینالمللی آزمایش نمودند. نتایج،
عدم اطمینان ناخواسته حسابرسان برای صدور کیفیت حسابرسی واجد شرایط برای هشدار
دادن به سرمایهگذاران به دلیل ترس از ورشکستگی نهایی مشتریان را تائید میکند. نکته اصلی
این است که باید بیش از یک اقدام مقرراتی در نظارت بر این تضاد منافع بهمنظور کاهش
سوگیری غیرعمدی انجام شود.
مور، تانلو، بزرمن ) 2010 در سه آزمایش » تضاد منافع و نفوذ سوگیری « (، در پژوهشی با عنوان
)خطاهای ناشی از نقش، نقش پاداشهای مالی و نقش روابط شخصی( با سه گروه کاری
متفاوت به بررسی نحوهی تأثیر تضاد منافع بر اظهارات عمومی و قضاوتهای خصوصی از بعد
روانشناختی تضاد منافع میپردازند. نتایج نشان میدهند که قضاوتها بهسادگی تحت تأثیر
وابستگی به هواداران ذینفع قرار میگیرند و این تأثیرگذاری به قضاوتهایی که باانگیزهی واضح
برای بیطرف بودن صورت گرفتهاند تعمیم مییابد. سازگاری که بین قضاوتهای عمومی و
خصوصی مشاهده میگردد نشان میدهد؛ شرکتکنندگان ارزیابیهای جانبدارانهی خود را باور
داشتهاند. نتایج پژوهش حاکی از آن است که بعد روانشناختی تضاد منافع با طرز فکر معمول
اقتصاددانان و سیاستگذاران دربارهی مشکل متفاوت است.
Selff-fulfilling prophecy
6
کلمنت و همکاران ) 2012 سه » تضاد منافع ذاتی در حسابرسی « (، در تحقیق خود تحت عنوان
دلیل را برای تضاد منافع در حسابرسی نتیجهگیری مینمایند: ) 1( به خاطر اینکه پرداخت
حقالزحمه حسابرس توسط مدیریت انجام میگیرد، ) 2 ( به خاطر وجود درخواستهای متضاد
در آیین رفتار حرفهای، زیرا طبق آیین رفتار حرفهای، ازیکطرف، حسابرس مسئول حفظ
اعتماد صاحبکار است و از طرف دیگر، مسئول حفظ اعتماد جامعه خواهد بود و ) 3( در ادبیات
حسابرسی، صاحبکار، معادل مدیریت واحد و نه ذینفعان در آن، همچون سهامداران در نظر
گرفته میشود؛ بنابراین، بجای اینکه طرفدار یا حافظ منافع ذینفعان باشد، طرفدار یا حافظ
منافع مدیریت خواهد بود. در این تحقیق فقط دلایل ذاتی تضاد منافع ارائه میشود.
چرچ، جنکینز و استانلی ) 2018 استقلال حسابرسان در ایالاتمتحده: « (، در پژوهشی با عنوان
نظارت کنونی استقلال حسابرس در ایالاتمتحده و نیاز » سنگ بنای حرفه یا خاری در کنار ما
به استقلال حسابرس از دیدگاه گروههای مختلف درگیر درروند گزارش مالی را تحلیل میکنند.
درنهایت، چرچ و همکاران جایگزین روش نظارتی فعلی )ممنوعیت روابط مختلف حسابرسان-
مشتری برای مدیریت استقلال حسابرس( را ارزیابی میکنند؛ و نتیجهگیری مینمایند که مسیر
فعلی حتی با گسترش قانون برای این حرفه پایدار نیست. بهجای ادامه تحت نظارت فعلی، دو
گزینه ممکن را ارائه میدهند. اولاً افزایش منابع و اقتدار کمیتههای حسابرسی تحت SOX
اجازه دهد تا کمیته حسابرسی مجوز مسئولیت بیشتر و انعطافپذیری برای مدیریت استقلال
حسابرس داشته باشد. دوم، آنها پیشنهاد میکنند که افشای اضافی در مورد تهدیدات و
ضمانتها برای استقلال حسابرس ممکن است برای طرفهای ذینفع مفید باشد. ترکیبی از این
دو رویکرد برای پرداختن به تعدادی از مشکلات و چالشهای مرتبط با رژیم نظارتی فعلی،
ارزشمند است.
اسری و بنگون ) 2017 تأثیر » تصمیمگیری اخلاقی حسابرس « ( در تحقیق خود با عنوان
اطلاعات مالی برای تصمیمگیری اخلاقی، ایدئولوژی اخلاقی، محیط اخلاقی، اخلاق حرفهای و
تعهد به حرفه را انجام دادند؛ و نتیجه گرفتند اطلاعات مالی تأثیر مثبت و معناداری بر
تصمیمگیری اخلاقی حسابرسان دارد. پنج متغیر تعدیلکننده تأثیر اطلاعات مالی را برای
تصمیمگیری اخلاقی حسابرس تقویت میکند. حسابرس در تصمیمگیری اخلاقی، قادر به کنار
گذاشتن منافع شخصی نیست، درحالیکه قادر به اتخاذ تصمیمات دشوار مطابق باارزشهای
اخلاقی است، هنجارهایی که بدون ترس از دست دادن شغل بهعنوان حسابرس اعمال میشود.
عوامل « در تحقیق مهرانی، ساسان؛ ثقفی، علی؛ موسی خانی، محمد و سپاسی، سحر با عنوان
عوامل و شاخصههای مؤثر بر » مؤثر بر تصمیمگیری اخلاقی حسابداران رسمی ایران
7
تصمیمگیری از فن تحلیل محتوا یا روش تحلیل تم استخراجشده است که ویژگیهای فردی
حسابدار رسمی )درآمد حسابدار رسمی، شهرت حرفهای، قانون مداری، سطح رشد اخلاقی،
باورهای مذهبی، تجربه و متغیرهای جمعیتشناسی( و ویژگیهای محیط کار )پیچیدگی
حسابرسی، حقالزحمه حسابرسی، تضاد منافع احتمالی میان حسابرس و صاحبکار و خصوصی
یا غیرخصوصی بودن صاحبکار و اعمال حاکمیت شرکتی( از مهمترین عوامل برای ارتقای
تصمیمگیری اخلاقی و حرفهای حسابدار رسمی شناخته شدند.
» قضاوت حرفهای در حسابرسی « خوشطینت، محسن و بستانیان، جواد در تحقیقی با عنوان
عوامل مؤثر بر قضاوت حرفهای را بهوسیله آزمون دلفی انجام دادند و ویژگیهای شخصیتی
)دانش، تجربه، درستکاری، پای بندی به مبانی اخلاقی و تردید حرفهای( و عوامل محیطی
)نظارت حرفهای بر کار حسابرسی، پاسخگویی، انتشار اطلاعات مربوط به امتیازات و کنترل
کیفیت حسابرسی( را بهعنوان عوامل مؤثر بر قضاوت حرفهای در حسابرسی نتیجه گرفتند.
حفاظهای مؤثر بر استقلال حسابرس در برابر « مدرس، احمد و همکاران در مقاله خود با عنوان
عوامل مؤثر بر استقلال حسابرسان را از طریق پرسشنامه و با » تهدید صاحبکار به جایگزینی
مقیاس فاصلهای اسمی انجام دادند مقیاس اسمی برای تعیین میزان اثرگذاری و مقیاس
فاصلهای برای ارزیابی وضعیت موجود استفاده شد و تخصیص قانونی کارها، اندازه موسسه
حسابرسی، نظام تنبیهی، بررسی همپیشگان، افشای دلایل تغییر حسابرس، ارتقای سطح دانش
استفادهکنندگان گزارش حسابرسی، شفاف شدن مسئولیت حسابرس، برقراری ارتباط با
حسابرس پیشین، مسئولیت تضامنی شرکای حسابرس با موسسه حسابرسی، محدود کردن
نسبت حقالزحمه دریافتی از یک صاحبکار و تغییر ادواری حسابرس وعدم تغییر در آن دوره،
طبق نظر حسابرسان از عوامل مؤثر هستند لیکن میزان اثرگذاری در وضعیت موجود نسبت به
وضعیت ایده ا ل بسیار کم است.
4 روش تحقیق -
این پژوهش ازمنظر نتیجهی اجرای آن بنیادی است و ازنظر رویکرد کیفی است که با کنکاش
در شناخت مؤلفههای مؤثر بر تضاد منافع از طریق مطالعه کتابخانهای و پرسش از خبرگان که
به روش گلوله برفی انتخاب شدند، در دسته تحقیقات اکتشافی قرار دارد. در این پژوهش
پدیدهها در حالت طبیعی و بدون دستکاری موردمطالعه قرار میگیرند لذا میتوان آن را روش
تحقیق توصیفی نامید. خبرگان بیش از 25 سال تجربه حسابرسی دارند و از ابتدای تأسیس
جامعه حسابداران رسمی عضو این نهاد حرفهای میباشند. 4 نفر از این خبرگان در بخش
عمومی و 6 نفر در بخش خصوصی فعالیت حرفهای دارند. 4 نفر از خبرگان دارای درجه دکتری
8
و 6 نفر درجه کارشناسی ارشد بوده وهمِه آنها بیش از 15 سال سابقه کارشناس رسمی
دادگستری دارند و سن 9 نفر از آنها بیش از 50 سال است.
در این پژوهش 92 زیر معیار از طریق مطالعه کتابخانهای مشخص گردید و از مصاحبه با
خبرگان که به روش گلوله برفی انتخاب شدند، عوامل شناساییشده در هفتطبقه اصلی قرار
گرفت. عوامل فرعی مشابه یا نزدیک به یک مفهوم در هم ادغام گردید و نتیجتاً عوامل اصلی
هفتگانه شامل، ساختار حسابرسی، مؤلفههای اجتماعی، فرهنگی، اخلاق و رفتار، شخصیتی،
ویژگی موسسه حسابرسی کننده و محیطی بهعنوان عناصر اصلی و 38 مورد عناصر فرعی تضاد
منافع در این دستهبندی جای گرفتند و نهایتاً با جمعآوری پاسخ خبرگان و تحلیل آن به روش
دلفی فازی، مؤثرترین معیارها مشخص شد.
الف عوامل ناشی از ترتیبات )سازههای( ساختاری حسابرسی -
منشأ تضاد منافع به دلیل ویژگیهای سازمانی مختلف حرفه حسابرسی مانند روابط بلندمدت با
مشتریان، استخدام حسابرسان سابق توسط مشتریان، ارائه خدمات غیر حسابرسی و استخدام و
اخراج حسابرسان توسط مشتریان، ناشی از ترتیبات ساختاری ذکر میشود )بوید، 2004 ( که هر
مورد به شرح زیر توضیح داده میشود:
روابط بلندمدت با مشتری؛ رابطه نزدیک شرکتهای حسابداری حرفهای با مدیریت مشتریان -
برای اطمینان از جریان منظم درآمد، دلیل عمده تضاد منافع در استقلال حرفهای است )آرل،
برودی و پانی، 2006 (. اصول اخلاق برای حسابداران حرفهای، روابط بلندمدت با مشتری را علت
تهدیدات مختلفی نظیر منافع شخصی و تهدیدات آشنایی )مثلاً اولویت برای خدمات به مشتری
با توجه به روابط نزدیک( به شمار میآورد )هیئت استاندارد بینالمللی اخلاق برای حسابداران،
2015 .)
تضاد منافع ناشی از فرصت شغلی با مشتریان؛ مشتریان به استخدام حسابرسان که با -
حسابداری و سیستم کسبوکار آنها آشنا میباشند، تمایل دارند اما اشتغال اعضای سابق گروه
حسابرسی نقض آشکار استقلال حرفهای است. بعد از فروپاشی انرون در سال 2001 این کار
متداول بود لیکن قبل از قانون ساربنز اکسلی در سال 2002 استخدام حسابرسان قبلی حداقل
برای یک سال ممنوع بود لیکن این رخداد هنوز هم موضوع نگرانی است. برخی مطالعات نشان
میدهد که فرصتهای شغلی با مشتریان ممکن است که متخصصان حسابداری ر ا به دلیل
ناتوانی در استقلال خود به سمت خدمت به منافع مشتری سوق دهد. )احمد، 2015 ،
ویکراماسینکه، حامید پیرزاد و احمد، 2015 ) .
9
تضاد منافع به دلیل ارائه خدمات غیر حسابرسی؛ اعتقاد بر این است که ارائه خدمات غیر -
حسابرسی به مشتریان منجر به اخلال در استقلال حسابرسان میشود و به کیفیت حسابرسی
آسیب وارد میکند. خدمات غیر حسابرسی بهعنوان یک منبع بالقوه تضاد منافع در نظر گرفته
میشود که در کیفیت حسابرسی با کمک از شاخصهایی نظیر صدور نظر حسابرسی و تعین
اولویتبندی منافع عمومی در برابر منافع مشتریان ارزیابی میشود.
تضاد منافع به دلیل لغو یا انعقاد قرارداد حسابرسی؛ هرچند که کمیته حسابرسی مشتری -
مسئول انعقاد قرارداد با حسابرس است اما در عمل مدیریت مشتری تأثیر قابلتوجهی بر
تصمیمات عقد یا فسخ قرارداد خواهد داشت و اخلاق حرفهای اعلام مینماید که در شرایطی که
مشتریان قدرت عقد یا فسخ قرارداد حسابرسی را دارا میباشند تهدیدات مختلفی برای رعایت
اصول اخلاق حرفهای وجود دارد )پیسرس، 2007 ؛ گوتو، 2004 .)
ب عوامل شخصیتی حسابرسان -
شخصیت افراد از لایههای مختلفی تشکیل میشود. هوش، ارزشها، مهارت و تجربه، آموزش و
تحصیلات، رفتارها و احساسات قابلمشاهده فرد برخی از این لایهها میباشند. در هر موضوع
تصمیمگیری عامل شخصیت تأثیر غیرقابلانکاری بر اخذ تصمیم دارد 6 .
در مقاله ناسوشن، دامی، 2013 ویژگیهای شخصیتی در مقابل تهدیدها به دو عامل منبع
کنترل اشارهشده است:
1 - منبع کنترل درونی
2 - منبع کنترل بیرونی
منبع کنترل 7 یکی از متغیرهای موردمطالعه در روانشناسی و سایر علوم اجتماعی ازجمله
تحقیقات حسابداری است )روتر، 1999 (. )پاتن، 2005 ؛ پراویت، 2001 ؛ هیئت، 1996 ؛ تسوی
وگول، 1985 ، سینگر و سینگر(. منبع کنترل میزانی است که افراد بر این باورند که تقویت یا
نتیجه رفتار آنها وابسته به رفتار یا ویژگیهای شخصی آنهاست )منبع کنترل درونی(؛ یا افراد
بر این باورند که نتیجه رفتار آنها تابعی از شانس، بخت و اقبال و تابعی از کنترل دیگران است
و تمایل کمتری به قبول مسئولیت برای نتایج رفتارهایشان دارند )منبع کنترل بیرونی(. این
باورها بهطور قابلتوجهی بر رفتار افراد مؤثر است. بهعنوانمثال، افرادی که دارای منبع کنترل
بیرونی هستند تمایل کمتری به عواقب رفتار آنها دارند و این را به عوامل خارجی نسبت
میدهند. ازاینرو، منبع کنترل پیشبینی رفتار فردی خوب است.
6https://.modiriran.ir Locus of Control
10
دانش و تجربه، درستکاری و پای بندی به مبانی اخلاقی و تردید حرفهای )اکثر
مصاحبهشوندگان تردید حرفهای را جوهره ذاتی حسابرس عنوان نمودند( ازجمله عوامل
شخصیتی مؤثر بر قضاوت حرفهای از تحقیق خوشطینت، محسن و بستانیان، جواد در تحقیقی
و شرایط اقتصادی حسابرس از تحقیق مهرانی، » قضاوت حرفهای در حسابرسی « با عنوان
» عوامل مؤثر بر تصمیمگیری اخلاقی حسابداران رسمی ایران « ساسان و همکاران با عنوان
بهعنوان زیر معیارهای عامل شخصیتی در نظر گرفته شد. مصاحبهشونده شماره 8 توانایی
کاربرد استانداردها، فهم قوانین موضوعه، تجربه و اعتقاد مذهبی را مهمترین زیر معیار در طبقه
عوامل شخصیتی عنوان نمود.
پ تأثیر عوامل فرهنگ -
هافستد در اواخر 1960 تا 1970 یک پیمایش بزرگ درباره تفاوت ارزشهای فرهنگی
117000 کارمند IBM نمونهگیری شده در 55 کشور با توجه به رفتار افراد و نحوه مشارکت
آنها انجام داد. در سال 2010 نمونه به 76 کشور گسترده شد. هافستد چهار بعد، میکائیل بوند
همکارانش، 1991 و میکائیل مینکوف، 2010 دو بعد برجسته را مشخص نمودند. )نگرشی بر
ابعاد فرهنگی حسابداری، حاجیها، زهره؛ سلطانی، زهره(.
1 فردگرایی در مقابل جمعگرایی - 8 ؛ فردگرایی معیاری است که روابط بین اشخاص و گروه را در
یک جامعه نشان میدهد. در جوامعی که درجه جمعگرایی در آنها بالاست، وابستگیهای
عاطفی شدیدی بین اعضای سازمانها وجود دارد و سازمانها نیز مسؤولیت زیادی در برابر
اعضای خود تقبل مینمایند.
فردگرایی اشاره به درجهای از اهمیت نسبی برای اعضای اجتماع در رابطه با عقاید و رفاه دارد؛
بهگونهای که افراد و اطرافیان نزدیک آنها دارای روابط صمیمی هستند. اعضا در جوامعی
بافاصله قدرت بیشتر در مقابل فشار اطاعت نسبت به جوامعی بافاصله قدرت کمتر، آسیبپذیرتر
هستند. همچنین افراد در جوامعی با فردگرایی کمتر در مقابل فشار انطباق در مقایسه با
جوامعی با فردگرایی بیشتر آسیبپذیرترند )هال ولانک فیلد، 2005 ؛ اسمیت، 2005 .)
2 فاصله قدرت - 9 ؛ فاصله قدرت معیاری است که اختلافهای موجود در توزیع قدرت میان افراد
یک جامعه را نشان میدهد و منعکسکننده دامنه )وسعت( نابرابریها در توزیع قدرت از
دیدگاه افراد ضعیف موجود در سازمانهاست. درجاهایی که فاصله قدرت زیاد است، زیردستان
وابستگی زیادی به افراد مافوق خوددارند )ناسوشن، دامی، 2013 .)
Individualism/ Collectivism Power Distance
11
3 اجتناب از عدم اطمینان به آینده و بلاتکلیفی یا ابهام گریزی - 10 ؛ ابهام گریزی )اجتناب از عدم
اطمینان( به میزان نگرانی اعضای یک جامعه از وضعیت و موقعیت ناشناخته و نامطمئن که در
آن احساس نگرانی و تهدید میکنند و سعی در اجتناب از آن دارند، اطلاق میشود. مفهوم ابهام
گریزی نقطه مقابل ابهام و تردید است. در جوامعی که شفافیت کم، محدود و ابهام و تردید
بالاست، انبوهی از قوانین و مقررات دست و پاگیر و گهگاه متناقض وجود دارد)شرکتکننده
شماره 5 این معضل را بسیار مهم ارزیابی مینمود(. در این جوامع عوامل مؤثر شفافیت و
پاسخگویی، ازجمله قوانین شفاف وجود ندارد و در مقابل به دلیل وجود قوانین و رویههای
متفاوت و گوناگون، فاقد نظام اداری صحیح کارآمد و طبعاً دارای فساد و تقلب بالا هستند.
)رابطه بین فرهنگسازمانی و تعهد کاری حسابرسان؛ بنی مهد، بهمن، نجاتی، امیر(.
4 مرد گرایی در مقابل زن گرایی - 11 ؛ مرد گرایی معیاری است که میزان گرایش افراد جامعه به
داشتن رفتاری جسورانه در مقابل برخوردی متواضعانه را نشان میدهد. )شرکتکننده شماره 9
تفاوت جنسیت را وارد نمیدانست( در جوامع مرد گرا، مردان بیشتر به دنبال کسب
موفقیتهای شغلی در بیرون از منزل وزنان علاقهمند به مراقبت از خانه و کودکان هستند.
)مرادی، مهدی؛ فخرآبادی، عباس؛ بررسی تأثیر عوامل فرهنگی بر ارزیابی حسابرسان از کنترل
داخلی و تعیین ریسک کنترل(.
5 جهتگیری طولانی - 12 ؛ توسط میکائیل بوند و همکارانش ارائه شد. درباره شیوه تقویت فضایل
در جامعه بحث مینماید. بهعنوان نمونه جوامع دارای پیشینه طولانی مانند بیشتر کشورهای
شرق آسیا و اروپا، فضایل مبتنی بر پاداشهای آینده را تقویت میکنند و بر صرف جویی و
پشتکار تمرکز دارند. در جوامع دارای پیشینه کوتاهمدت مانند نیوزلند، امریکا و استرالیا فضایل
مرتبط به گذشته و حال تقویت میشوند. افراد برای سنتها احترام قائل هستند و به حقیقت
مطلق بر پیشرفت سریع تمرکز دارند. )نگرشی بر ابعاد فرهنگی حسابداری، حاجیها، زهره؛
سلطانی، زهره(.
6 آسانگیری یا سختگیری - 13 )تساهل یا تسامح(؛ توسط میکائیل منیکوف ارائه شد و بیانگر
دیدگاه جوامع درباره تمایلات اصلی و طبیعی بشری است. فرهنگهای آسانگیر و
اغماضکننده مانند امریکای لاتین بخشهایی از آفریقا، جهان انگلیسیزبان و شمال اروپا از
Uncertainty AvoidanceMasculinity versus Feminity Long Term orientation Indigence VS. restraint
12
زندگی لذتبخش حمایت میکنند. درحالیکه فرهنگهای محدودکننده )مانند شرق آسیا،
شرق اروپا و دنیای اسلام( با هنجارهای اجتماعی به نسبت سختگیرانه، تمایلات افراد را تنظیم
میکنند )زینگ فنگ و همکاران، 2013 .)
7 فشار اطاعت )تبعیت( - 14 ؛ بهوسیله فردی باقدرت بیشتر در سلسلهمراتب سازمانی بالاتر،
صورت میگیرد )میلگرام، 1974 ( رفتار فردی با مقام و قدرت بیشتر میتواند رفتار اطرافیان را
بهوسیله نظرهای خاص خود تحت تأثیر قرار هد و به آنها چارچوب فکری دهد. این اطرافیان
ممکن است به اجرای چنین اقدامهایی که از طرف مافوق یا مقام صاحب قدرت تجویز میشود
بیتفاوت باشند، حتی اگر این اقدامها در تضاد با باورها و اصول فردی آنها باشد )ناسوشن،
دامی، 2013 .)
8 فشار انطباق - 15 ؛ فشار انطباق توسط همکاران یا گروه همسالان ایجاد میشود. در این مورد،
فرد تحتفشار است تا با باورها، اعمال و نگرشهای گروه همسالانش، مطابقت داشته باشد.
فشار اطاعت و انطباق میتواند استقلال حسابرس را، زمانی که دستورات یا پیشنهادهای
سرپرستان یا همکاران حسابرسی با اصل استقلال تناقض دارد، تحت تأثیر قرار دهد )ناسوشن،
دامی، 2013 (. بااینحال، یافتههای دیزورت و لرد ) 2001 ( فقط درزمینه حسابرسی تائید شده
بود. ممکن است متغیرهای دیگر )مثلاً ابعاد فرهنگی( درزمینه فشارهای اجتماعی نقش مهمی
ایفا کنند.
ت عوامل محیطی -
تحقیقات حسابداری ثابت کردهاند که تنوع سطوح سازمانی نیز )ازلحاظ تجربه( بر قضاوت
حسابرس تأثیر دارد و اثر تنوع سطوح سازمانی بر قضاوت با افزایش پیچیدگی کار تغییر میکند
)تان و کاو، 1999 و لیبی، 1995 (. محیط کار میتواند نقش مهمی در تصمیمات و قضاوت
حسابرسان داشته باشد.
1 قوانین و مقررات؛ قوانین موضوعه )تجارت، مالیات و...(، آیین رفتار حرفهای و قوانین بورس -
اوراق بهادار.
2 ابزار وسایل مانند چکلیستها و برنامهها و دستگاههای رایانهای. -
Obedience PressureConformity Pressure
13
3 اعمال حاکمیت شرکتی. مجموعهای از روابط بین مدیریت شرکت، هیئتمدیره، سهامداران و -
ذینفعان دیگر است. بعلاوه، ساختاری ارائه میکند که از طریق آن، اهداف شرکت، ابزار
دستیابی به آن، اهداف و نظارت بر عملکرد شرکت تعیین میشود.
ث عوامل اخلاقی و رفتاری -
امروزه بهسختی میتوان یک کسبوکار بزرگ را بدون داشتن حتی یک رسوایی مهم حسابداری
پیدا کرد. افراد حرفه حسابداری باید سطح بالایی از صحت و درستی را در خدمات حرفهای
خود رعایت کنند و تصمیمگیری اخلاقی آنان برای کسب بازار سرمایه کارا و منصفانه و
تخصیص بهینه منابع ضروری است. به دنبال بسیاری از رسواییهای بزرگ حسابداری،
شرکتهای سهامی بسیاری خواستار بهکارگیری اخلاق در حرفه حسابداری و آموزش اخلاق در
دوره تحصیلات کلاسیک حسابداری، شدهاند. برخی از موارد که احتمالاً بر تضاد منافع تأثیر
دارند و در زیرمجموعه اخلاق و رفتار طبقهبندی میگردند به شرح زیر موردبررسی واقع شد:
1 طفرهروی اجتماعی؛ کلمه طفرهروی - اجتماعی اولین بار توسط لاتان، ویلیامز و هارکینزدر
سال 1979 به کار رفت . آنها این واژه را در توصیف پدیده کاهش تلاش افراد در کار، زمانی
که در قالب یک گروه همکاری میکنند، به کاربردند . آنها معتقد بودند که برخلاف عقیده رایج
مبنی بر اینکه زمانی که افراد با یکدیگر در قالب تیم یا گروه همکاری میکنند، تیم یا گروه
تلاش بیشتر افراد را موجب میگردد، در عالم واقع صادق نیست بلکه به کاهش بهرهوری آنها
میانجامد )لاتان و همکاران، 1979 (. در حسابرسی وقتی افراد در یک قالب گروه، کاری را انجام
میدهند مشمول موضوع طفرهروی خواهند بود و احتمال اینکه حسابرس با این فرض در انجام
یک رسیدگی از کیفیت کار خود بکاهد، محتمل است مصاحبهشونده 5 و 6 احتمال طفرهروی
را در بخش خصوصی وارد میدانستند.
2 بینظمی پاداشها؛ گوتو ) - 2004 ) نشان داد که اعطای پاداش بهحق با رفتار اخلاقی رابطه
مثبت دارند و بالعکس . بههرحال فرهنگ حرص و طمع تغییرات رفتاری را به وجود میآورد و
هیچ قانونی قادر به حل آن نیست مگر شرکتها تلاشهای خود را انجام دهند لذا لازم است
محیطی را تشویق کنیم که رفتار اخلاقی مطلوب پاداش آ ن باشد. در یک موسسه حسابرسی
دارای شهرت خوب و استاندارهای بالا، افراد درون شرکت ممکن است تحتفشار قرارگرفته و در
معرض رفتارهای خلاف استاندارهای اخلاق حرفهای قرار گیرند. میتوان علل رفتار )غیراخلاقی(
را شامل اجرای نادرست انگیزه عدم کنترل مناسب در محل کار به شمار آورد.
3 سوء گیری غیرعمدی؛ عوامل احساسی و روانی )انجلو، رویز، رودگرز، گیورال(؛ نقش -
حسابرسان در ارزیابی توانایی مشتری در تداوم فعالیت برای کاربران صورتهای مالی ضروری
14
است. سرمایهگذاران، اعتباردهندگان، مشتریان و دیگر شرکتکنندگان در بازار، مایل بدانند که
آیا شرکت موردتوجه آنها درخطر ورشکستگی است یا خیر؛ بنابراین، با توجه به دانش
کارشناسی حسابرس و دسترسی آنان به اطلاعات مبنای تهیه صورتهای مالی، کاربران انتظار
سیگنالهای هشداردهنده از سوی حسابرسان رادارند. بااینحال، رسواییهای متعدد مالی اخیر
بحث در مورد عدم استقلال حسابرسان و عدم تمایل آنها به صدور علائم هشدار دهی را
مشخص نمود. معضلات اخلاقی مختلف، بهطور همزمان بر روند تصمیمگیری حسابرسان تأثیر
میگذارد. ادراکات حسابرسان در مورد پیامدهای صدور یک نظر حسابرسی واجد شرایط،
تعیینکنندههای ضروری تصمیمات حسابرسان است. بهطور خاص، اثر سه معضل حسابرسی؛
فرض خود متحقق، خطر دادرسی 16 و وظیفه ارائه علائم هشدار دهی 17 احتمالاً ناشی از سوء
گیری غیرعمدی است.
4 حساسیت اخلاقی؛ حساسیت اخلاقی، شناسایی بعد اخلاقی مشکلات تحت رسیدگی است، -
این شناخت پس از شناسایی منافع همه افراد ذینفع، آگاهی از اهداف، نیات و رفاه آنها و
بررسی تأثیر نتیجه حاصل از تصمیم بر منافع این افراد به دست میآید.
5 اخلاق حرفهای؛ شامل بیطرفی، رازداری، درستکاری، صلاحیت حرفهای، مراقبت حرفهای و -
رفتار حرفهای است. آیین رفتار حرفهای بهعنوان رهنمودی برای چگونگی کردار حسابرسان و
تجربه بهعنوان عامل اساسی برای درک و بکار گیری بهتر آن حیاتی است نظریههای غالب برای
تشریح رفتار حرفهای حسابرسان مطرحشده تا شناخت بهتری از چگونگی کردار آنها به دست
آید. بهگونهای که این امکان فراهم شود که بتوان تغییرات اثربخشتری در رفتار حرفهای جامعه
اعمال کرد. این دو عامل با یکدیگر اثر هم ا فزایی داشته و میتوان پیامدهای بهمراتب بهتری از
آن انتظار داشت. )تأثیر آیین رفتار حرفهای و تجربه بر کیفیت قضاوت حسابرسی. حساس
یگانه، یحیی، مقصودی، امید(.
6 قضاوت مبتنی بر شهود و احساس )کلدوست، مجید و همکاران، - 1397 (. الگوهای فرایند
تصمیمگیری به دوطبقه مبتنی بر منطق و غیرمنطقی تقسیم میشوند. الگوهای منطقی
بهصورت خاص بر این پیشفرض استوار هستند که فرایند استدلالات اخلاقی هسته اصلی مدل
بوده و منجر به قضاوت اخلاقی میگردند درحالیکه در مدلهای غیرمنطقی فرض میشود که
قضاوت اخلاقی مبتنی بر شهود و احساس است و منطق با دلیلآوری سعی در توجیه قضاوت
اخلاقی دارد. در یک موقعیت تصمیمگیری اخلاقی، شهود یعنی ادراک بیواسطه، بدون تأمل و
gation riskLiti blowing function-Whistle
15
تحقیق، از امر خوب و درست یا بد وزشت؛ بهعبارتدیگر یک تصمیمگیری اخلاقی شهود شده،
برای افعال اخلاقی، بدیهی مینمایاند.
ج ویژگی موسسه حسابرسی کننده -
در این تحقیق سه ویژگی موسسه حسابرسی کننده از مقاله ساسانی، مهران؛ ثقفی، علی؛ موسی
عوامل مؤثر بر تصمیمگیری اخلاقی حسابداران رسمی « خانی، محمد و سپاسی، سحر با عنوان
و اندازه موسسه از تحقیق مدرس، احمد؛ ابراهیمی، حسین و عزیزخانی، محسن با عنوان » ایران
استفاده شد. » حفاظهای مؤثر بر استقلال حسابرس در برابر تهدید صاحبکار به جایگزینی «
1 تعداد شرکا -
2 اندازه موسسه -
3 اهداف و سیاست سازمان -
4 خصوصی یا غیرخصوصی بودن سازمان -
چ عوامل اجتماعی -
در این پژوهش از مقاله مدرس، احمد؛ ابراهیمی، حسین و عزیزخانی، محسن در مقاله خود با
شهرت » حفاظهای مؤثر بر استقلال حسابرس در برابر تهدید صاحبکار به جایگزینی « عنوان
حرفهای، ارتقا سطح دانش کاربران اطلاعات، شفاف شدن مسئولیت حسابرس و فرهنگسازمانی
از تحقیق ساسانی، مهران وهم کاران انتخاب گردید.
1 ارتقای سطح دانش کاربران اطلاعات -
2 شهرت حرفهای -
3 فرهنگسازمانی -
4 شفاف شدن مسئولیت حسابرس. آثار نامطلوب ناشی از عملکرد نادرست حسابرسان بر طیف -
وسیعی، زیان وارد میکند. طرح دعاوی حقوقی علیه حسابرسان هم هزینه دفاع حسابرس را
افزایش میدهد وهم به شهرت حسابرس خدشه وارد میکند، لذا شفاف شدن مسئولیت
حسابرس میتواند احتمال پذیرش خواستههای نابجای صاحبکاران را توسط حسابرس کاهش
دهد.
5 انتخاب معیار با روش دلفی فازی -
روش دلفی، ایجادکننده یک فرآیند ارتباط گروهی است، به شیوهای که این فرآیند شامل
اجزای مستقلی است، اما میتوان مسائل پیچیده را به حل برساند )مینتزبرگ، 2001 (. دلفی به
دلیل داشتن تعاملات، چندگانه بین خبرگان، از غنای بالایی نسبت به روشهایی نظیر پیمایش
16
برخوردار است )فکورثقیه و همکاران، 1393 (. پژوهشگران دلفی، در درجه اول این روش را
برای مواردی که قضاوت و اطلاعات در آن اهمیت دارد به کار میبندند که بهطورمعمول با
استفاده از یک سری پرسشنامه با بازخوردهای کنترلی صورت میگیرد )رو و همکاران، 1991 .)
هدف از این پرسشنامهها و تجمیع بازخوردهای آنان این است که پراکندگی محدودتری از آرای
خبرگان ایجاد شود )هیلیر و لیبرمن، 2014 (. روش دلفی فازی در اینجا برای انتخاب تعدادی
منطقی از معیارهای تصمیمگیری معرفیشده است که با استفاده از مرور منابع جامعِ انجامشده
در چارچوب سلسله مراتبی، ارائه خواهند شد. این روش، از گزینهها و دیدگاههای کارشناسان
برای مفهومسازی معیارهای مربوطه استفاده میکند.. مراحل اجرای روش دلفی فازی بهصورت
زیر مفهومسازی شده است )کایو و چن 2008 ، لی و همکاران 2010 .)
شکل 1 - 1 الگوریتم اجرای روش دلفی فازی -
مرحله 1 : استفاده از یک پرسشنامه و سازماندهی یک هیئت کارشناسی برای بیان ارزش
محافظهکارانه )حداقل( و ارزش خوشبینانه )حداکثر( اهمیت هر معیار در مجموعه معیارهای
احتمالی S در بازه 1 تا 10 . یک امتیاز بهصورت =ikC )ik,Uik(L نشان داده میشود که در آن
انتخاب خبرگان و تشریح مساله برای آن ها
دریافت نظر خبرگان و تجزیه وتحلیل آن
ها)محاسبات فازی(
تهیه پرسش نامه و ارسال آن به خبرگان
طبقه بندی پاسخ ها و اعلام توافق
آیا اجماع به خوبی
صورت گرفته است؟
بلی
تهیه گزارش از فرآیند دلفی و ارسال نتایج به خبرگان
خی
ر
17
)1(
)2(
)3(
)4(
است که به ترتیب توسط i شاخص محافظهکارانه و شاخص خوشبینانه معیار ،Uik وLik و
رتبهبندی میشود. k ) کارشناس )یا خبره
مرحله 2: سازماندهی نظرات کارشناسان)یا خبرگان( که از پرسشنامهها جمعآوریشدهاند و
و شاخص Ci= (LCi , MCi, UCi) برای محافظهکارانهترین شاخص TFN تعیین
, MCi, از شاخص محافظهکارانه .i برای هر معیار Oi= (LOi, MOi, UOi) خوشبینانهترین
نشاندهنده حداقل ارزش محافظهکارانه کارشناسان LCi استفاده کنید زیرا Ci= UCi) (LCi
است:
LCi = min (Lik)
است. این از i میانگین هندسی محافظهکارانهترین ارزش کارشناسان برای معیارهای MCi
معادله 2 به دست میآید:
)1/k MCi = ( Li1 × Li2 × …× Lik
نشاندهنده حداکثر ارزش محافظهکارانه کارشناسان است: UCi
UCi = max (Lik)
خوشبینانهترین )UOi( و حداکثر )MOi( میانگین هندسی ،)LOi( به همین ترتیب، حداقل
را میتوان به دست آورد. i گروه برای معیار
و Ci= (LCi , MCi, UCi) برای محافظهکارانهترین شاخص TFN مرحله 3: محاسبه
..Ai, i ∈ S برای راهبردهای باقیمانده Oi= (LOi, MOi, UOi) خوشبینانهترین شاخص
برای هر معیار. Gi ، مرحله 4: بررسی همسانی نظرات کارشناسان و محاسبه مقدار معنیداری
در شکل Oi و Ci منطقه خاکستری )هاسیو 2006 ، لی و همکاران 2010 (، بخش همپوشانی
استفاده Gi 2، برای بررسی اجماع کارشناسان در هر معیار و محاسبه ارزش معنیداری کل
میشود.
و هیچگونه منطقه (i.e. UCi ≤ LOi) همپوشانی نداشته باشد TFN درصورتیکه جفت
به یک حد اجماع رسیده و i خاکستری وجود نداشته باشد، دیدگاه کارشناس در خصوص معیار
ارزش معنیداری اجماع بهصورت زیر محاسبه میشود.
2
MCi uf02bMOi
Gi =
18
)5(
)6(
و مقدار فاصلهای منطقه (i.e. UCi > LOi) درصورتیکه همپوشانی وجود داشته باشد
Oi (di = MOi – و Ci کمتر از ارزش فاصلهای gi باشد و UCi - LOi برابر با gi خاکستری
) i MC شد یعنی با i d ≤ i g ، داری معنی ارزش آنگاه G بر طبق نقطه مماس ) U ͠
μ , L ͠
P(μ
6 به دست - برای هر معیار با معادلات 5 Gi منطقه خاکستری تعیین میشود. ارزش معنیداری
میآید.
max{ [min( ( ), ( ) ]}
p
L U
Gi uf03d uf0f2 uf06d p uf06d p dp
( ) ( )
UCi MOi LOi MCi
Gi
UCi MCi MOi LOi
uf0b4 uf02d uf0b4
uf03d
uf02d uf02b uf02d
باشد، تفاوت عظیمی میان نظرات gi > di درصورتیکه منطقه خاکستری وجود داشته باشد و
کارشناسان وجود خواهد داشت. مراحل 1.1 تا 1.4 را تا زمان دستیابی به همگرایی تکرار
.) کنید )برگرفته از ایشیکاوا و همکاران 1993
مقایسه T مرحله 5: استخراج معیارها از فهرست منتخب. مقدار معنیداری با مقدار آستانه
میشود که توسط کارشناسان بهصورت ذهنی بر اساس میانگین هندسی همه مقادیر معنیداری
به دست میآید)ایشیکاوا و همکاران 1993 ، هاسیو 2006 ، لی 2010 (. درصورتیکه Gi اجماع
برای تحلیل بیشتر انتخاب میشود. i باشد، معیار Gi > T
جدول ذیل از میزان نمرات کسبشده بین 1 تا 10 برای بدبینانه و خوشبینانه که با توجه به
نظر 10 نفر از خبرگان در مورد میزان درجه اهمیت زیر معیارها و شاخصها بهدستآمده است.
جدول 1- شاخصهای عملکرد بر اساس روش دلفی فازی
ابعاد
مقدار بدبینانه مقدار خوشبینانه میانگین هندسی مقدار
کمترین بیشترین کمترین بیشترین معنیداری
ساختاری
5/51 7/65 2/36 10 6 7 روابط بلندمدت 1
6/00 7/22 3/12 10 5 8 فرصت شغلی 1
6/40 7/21 3/94 9 5 7 خدمات غیر حسابرسی 1
19
لغو یا انعقاد قرارداد حسابرسی
1
8
5
8
84 / 3
39 / 6
51 / 8
*حد آستانه = 61 / 6
یافته: مقدار حد آستانه از میانگین ستون مقدار معنیداری ) 61 / 6 ( بهدستآمده است.
نتیجه:از میان 4 بعد موجود، ابعاد: روابط بلندمدت، فرصت شغلی و خدمات غیر حسابرسی در
مقایسه با سایر ابعاد مقدار معناداری آنها کمتر از حد آستانه ) 61 / 6 ( هست حذف خواهند شد؛
و بعد: لغو یا انتقاد قرارداد حسابرسی با توجه اینکه مقدار معناداری آنها بیشتر از حد آستانه
هست، انتخاب خواهند شد.
جدول 2 شاخصهای عملکرد بر اساس روش دلفی فازی -
ابعاد
مقدار بدبینانه مقدار خوشبینانه میانگین هندسی مقدار
کمترین بیشترین کمترین بیشترین معنیداری
شخصیتی
کنترل درونی 1 6 4 9 83 / 2 21 / 6 11 / 4
کنترل بیرونی 0 7 4 9 00 / 0 20 / 6 88 / 3
باورهای مذهبی 1 6 5 10 00 / 3 60 / 7 44 / 4
قانون مداری
1
7
5
10
26 / 3
43 / 7
32 / 5
شرایط اقتصادی 1 7 4 10 47 / 2 26 / 7 48 / 4
تجربه
1
6
5
9
68 / 3
89 / 6
23 / 5
دانش 1 6 5 10 12 / 3 39 / 7 44 / 4
تردید حرفهای
1
7
5
9
15 / 4
96 / 6
54 / 6
*حد آستانه = 80 / 4
یافته: مقدار حد آستانه که از میانگین ستون مقدار معنیداری ) 80 / 4 ( بهدستآمده است.
نتیجه: از میان 8 بعد موجود، ابعاد: کنترل درونی، کنترل بیرونی، باورهای مذهبی، شرایط
اقتصادی و دانش در مقایسه با سایر ابعاد مقدار معناداری آنها کمتر از حد آستانه ) 80 / 4 )
هست حذف خواهند شد؛ و ابعاد: قانون مداری، تجربه و تردید حرفهای با توجه اینکه مقدار
معناداری آنها بیشتر از حد آستانه هست، انتخاب خواهند شد.
جدول 3 شاخصهای عملکرد بر اساس روش دلفی فازی -
ابعاد
مقدار بدبینانه مقدار خوشبینانه میانگین هندسی مقدار
کمترین بیشترین کمترین بیشترین معنیداری
فرهنگی
20
فردگرایی در مقابل جمعگرایی
1
6
4
9
96 / 2
62 / 6
25 / 4
فاصله قدرت 1 5 4 9 26 / 3 76 / 6 59 / 3
ابهام گریزی
1
5
5
9
22 / 3
10 / 6
97 / 3
مرد گرایی در مقابل زن گرایی 1 5 4 8 66 / 2 26 / 5 58 / 3
جهتگیری طولانی 1 5 1 9 36 / 2 09 / 4 86 / 1
تساهل و تسامح 1 6 1 10 43 / 2 67 / 4 28 / 2
فشار اطاعت 1 8 6 10 36 / 3 68 / 7 98 / 6
فشار انطباق 1 6 4 8 52 / 3 65 / 6 10 / 5
*حد آستانه = 95 / 3
یافته: مقدار حد آستانه که از میانگین ستون مقدار معنیداری ) 95 / 3 ( بهدستآمده است.
نتیجه: از میان 8 بعد موجود، ابعاد: فاصله قدرت، مرد گرایی در مقابل زن گرایی، جهتگیری
طولانی، تساهل و تسامح در مقایسه با سایر ابعاد مقدار معناداری آنها کمتر از حد آستانه
( 95 / 3 (